中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)知識(shí)點(diǎn)：承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理

　　承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理是中級(jí)會(huì)計(jì)考試中《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》的重要知識(shí)點(diǎn)，承租人會(huì)計(jì)處理分為兩部分，分別是租賃負(fù)債的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，出租人的會(huì)計(jì)處理分為兩部分，分別是使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。具體如下：

　　承租人會(huì)計(jì)處理——租賃負(fù)債的初始計(jì)量

　?。ㄒ唬┳赓U付款額

　　租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)。包括以下5項(xiàng)內(nèi)容：

　　1、固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。

　　實(shí)質(zhì)固定付款額是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無(wú)法避免的付款額。

　　2、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。

　　可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，而向出租人支付的因租賃期開(kāi)始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時(shí)間推移）而變動(dòng)的款項(xiàng)。與①市場(chǎng)比率或指數(shù)和②承租人源自租賃資產(chǎn)的績(jī)效掛鉤。

　　3、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行使價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)。

　　4、行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)。

　　5、根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

　?。ǘ┱郜F(xiàn)率

　　租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。通常采用租賃內(nèi)含利率、承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。（注意先后順序）

　　1、租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。

　　2、承租人增量借款利率，是指承租人在類(lèi)似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類(lèi)似期間以類(lèi)似抵押條件借入資金須支付的利率。

　　承租人會(huì)計(jì)處理——租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

　?。ㄒ唬┰谧赓U期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按以下原則對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：

　　1.確認(rèn)租賃負(fù)債的利息時(shí)，增加租賃負(fù)債的賬面金額。2.支付租賃付款額時(shí)，減少租賃負(fù)債的賬面金額。

　　3.因重估或租賃變更等原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變動(dòng)時(shí)，重新計(jì)量租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。

　?。ǘ┳赓U負(fù)債的重新計(jì)量

　　在租賃開(kāi)始日后，當(dāng)發(fā)生下列四種情形時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后的租賃付款額的限制重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　1、實(shí)質(zhì)固定付款額發(fā)生變動(dòng)；

　　2、擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付款金額發(fā)生變動(dòng)；

　　3、用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動(dòng)；

　　4、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化。

　　租賃期開(kāi)始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)采用修訂后的折現(xiàn)率對(duì)變動(dòng)后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債：

　?。?）發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。上述選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評(píng)估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。

　?。?）發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃付款額。上述兩種情形下，承租人在計(jì)算變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

　　出租人會(huì)計(jì)處理——使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)按照成本對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括下列四項(xiàng)：

　　（1）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。

　?。?）在租賃期開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵(lì)的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額。

　?。?）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用。

　?。?）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一存貨》。

　　關(guān)于上述第4項(xiàng)成本，承租人有可能在租賃期開(kāi)始日就承擔(dān)了上述成本的支付義務(wù)，也可能在特定期間內(nèi)因使用標(biāo)的資產(chǎn)而承擔(dān)了相關(guān)義務(wù)。承租人應(yīng)在其有義務(wù)承擔(dān)上述成本時(shí)，將這些成本確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)成本的一部分。但是，承租人由于在特定期間內(nèi)將使用權(quán)資產(chǎn)用于生產(chǎn)存貨而發(fā)生的上述成本，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一存貨》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一或有事項(xiàng)》對(duì)上述成本的支付義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　出租人會(huì)計(jì)處理——使用權(quán)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

　　在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。承租人按照規(guī)定重新計(jì)量租賃負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，自租賃期開(kāi)始日起對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式作出決定。通常采用直線法計(jì)提折舊。

　　承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：

　　1、承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊；

　　2、承租人無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊；

　　3、如果使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命短于前兩者，則應(yīng)在使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。

　　使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　需要注意的是，使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

　　承租人和出租人相關(guān)例題

　　1、下列各項(xiàng)中，不構(gòu)成租賃付款額組成部分的是（）。

　　A.租金

　　B.租賃激勵(lì)相關(guān)金額

　　C.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額

　　D.承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的部分

　　【答案】B

　　【解析】

　?、龠x項(xiàng)B正確，承租人在確定租賃付款額時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額

　?、谧赓U付款額包括以下五個(gè)內(nèi)容：

　　a.固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額（需扣除租賃激勵(lì)金額）

　　b.取決于指數(shù)或者比率的可變租賃付款額（只有這個(gè)可以，其他可變租賃付款額都不能計(jì)入）

　　c.合理確定將行使選擇權(quán)時(shí)，購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格

　　d.合理確定將行使選擇權(quán)時(shí)，終止租賃需支付的款項(xiàng)

　　e.在有擔(dān)保余值的情況下，預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)（這里要區(qū)分與租賃收款額的內(nèi)容）

　　2、下列各項(xiàng)關(guān)于出租人會(huì)計(jì)處理的表述中，不正確的是（）。

　　A.融資租賃下取決于指數(shù)的可變租賃付款額的現(xiàn)值在租賃期開(kāi)始日計(jì)入應(yīng)收融資租賃款

　　B.融資租賃下應(yīng)收融資租賃款的初始入賬價(jià)值不包含出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用

　　C.出租人取得的與資產(chǎn)未來(lái)績(jī)效掛鉤的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益

　　D.經(jīng)營(yíng)租賃下收取的租金在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法或其他合理方法確認(rèn)為收入

　　【答案】B

　　【解析】

　?、龠x項(xiàng)A正確，取決于指數(shù)的可變租賃付款額屬于租賃收款額的組成部分，應(yīng)將其的現(xiàn)值在租賃期開(kāi)始日計(jì)入應(yīng)收融資租賃款。

　?、谶x項(xiàng)B錯(cuò)誤，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用包括在租賃投資凈額中，也即包括在應(yīng)收融資租賃款的初始入賬價(jià)值中。

　?、圻x項(xiàng)C正確，與資產(chǎn)未來(lái)績(jī)效掛鉤的可變租賃付款額不屬于取決于指數(shù)的可變租賃付款額，不構(gòu)成租賃收款額的組成部分，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　?、苓x項(xiàng)D正確，經(jīng)營(yíng)租賃下收取的租金在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法或其他合理方法確認(rèn)為收入。

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